OPERAZIONI AGEVOLATE CON IMMOBILI SOCIETARI
Estromissione, assegnazione, cessione e trasformazione
La Legge di Stabilità per il 2016 (L. 208/2015) ha previsto la possibilità di estromettere gli immobili dell’imprenditore individuale dalla sfera imprenditoriale, di assegnare o cedere immobili ai soci o trasformare le società commerciali in società semplici.
Le suddette facoltà richiedono – normalmente – il pagamento di un’imposta sostitutiva e, di fatto, rappresentano il naturale rimedio per fuggire dal regime delle società di comodo. Tuttavia, gli strumenti possono essere utilizzati anche ai fini del soddisfacimento di una differente finalità di pianificazione e riduzione del carico fiscale in virtù di prospettate operazioni di dismissione o di cessazione dell’attività.
Operazioni possibili
Ø estromissione immobili dalla ditta individuale, entro il 31 maggio 2016;
Ø assegnazione o cessione ai soci immobili (strumentali o non strumentali per destinazione), entro il 30 settembre 2016;
Ø trasformazione di società commerciali in società semplici, entro il 30 settembre 2016.
Estromissione immobili ditta individuale
La Legge di Stabilità 2016 ripropone l’estromissione agevolata dei beni immobili strumentali dell’imprenditore individuale. Entro il 31 maggio 2016, l’imprenditore individuale potrà escludere uno o più beni immobili strumentali dal regime di impresa, posseduti alla data del 31 ottobre 2015, per ricondurli alla propria sfera patrimoniale privata, fruendo di un regime fiscale di favore, imperniato sull’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Irpef e dell’Irap nonché sull’assunzione, in luogo del valore normale, del valore catastale degli immobili estromessi.
Diversamente dal passato, tuttavia, l’operazione sconta l’Iva secondo le regole ordinarie.
La disposizione in commento si muove nella direzione di agevolare la ricomposizione dell’assetto patrimoniale dei beni dell’imprenditore individuale. Essa consentirebbe allo stesso di estromettere dal patrimonio aziendale i beni immobili strumentali per destinazione che l’imprenditore detiene per l’esercizio dell’attività, trasferendoli «figurativamente» nella propria sfera personale mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva di Irpef, Irap.
Si tratta di una disposizione che può interessare gli imprenditori individuali, specialmente quelli pensionati o in procinto di chiusura dell’attività, in quanto talvolta la cessazione dell’attività sotto il profilo fiscale è impedita dall’onere troppo elevato dell’Irpef sulla plusvalenza del fabbricato strumentale.
L’estromissione comporterà il pagamento dell’imposta sostitutiva sulla plusvalenza nella misura dell’8% della differenza tra il valore normale del fabbricato e il relativo valore fiscalmente riconosciuto.
L’imprenditore individuale deve inoltre affrontare il problema dell’Iva e verificare se l’immobile sia entrato nella sfera dell’impresa con Iva detratta oppure no.
Se l’immobile è entrato nella sfera dell’impresa senza detrazione dell’Iva, perché ad esempio acquistato prima del 1973, oppure perché acquistato da privato, l’estromissione è fuori campo Iva per l’articolo 2, punto 5 del D.P.R. 633/72 e si applica l’imposta di registro.
Qualora invece il fabbricato abbia generato la detrazione dell’Iva l’estromissione rientra nel campo di applicazione dell’imposta; tuttavia l’operazione si configura in regime di esenzione Iva, in base all’articolo 10, punto 8-bis o 8-ter del D.P.R. 633/72 trattandosi di una cessione di immobile strumentale.
L’imprenditore deve verificare se dal momento dell’acquisto o ultimazione della costruzione sia trascorso il periodo di dieci anni; ove tale periodo non fosse passato deve essere rettificata la detrazione Iva nella misura di tanti decimi quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio. In caso di estromissione esente oppure fuori campo Iva occorre verificare anche se nell’ultimo decennio siano state fatte spese incrementative con Iva detratta; anche in questo caso deve essere effettuata la rettifica della detrazione.
L’estromissione dell’immobile dalla sfera dell’impresa individuale non richiede alcun atto, e pertanto non è dovuta l’imposta di registro. L’estromissione dell’immobile strumentale non richiede particolari formalità ma solo comportamenti concludenti. La circolare delle Entrate 39/E/2008 ha precisato che è sufficiente l’annotazione nel libro giornale o nel libro dei cespiti ammortizzabili e registri Iva.
Assegnazione e cessione agevolata dei beni ai soci
La Legge di Stabilità 2016 ripropone un provvedimento che da tempo veniva richiesto dagli operatori tributari: la possibilità di far uscire dal perimetro dell’impresa immobili non strumentali per destinazione (o anche veicoli non strumentali) a condizioni vantaggiose. La disposizione può essere definita una sorta di atto dovuto, atteso che nel corso degli ultimi anni (dal 2011 in poi) il Legislatore ha sensibilmente incrementato le penalizzazioni tributarie che gravano sulle società che detengono immobili non utilizzati nell’attività produttiva, basti pensare al comparto delle cosiddette società di comodo, e quindi logica conseguenze di quelle penalizzazioni non poteva che essere una estromissione del bene a condizioni agevolate.
Beni Immobili e mobili interessati
I beni agevolati che possono beneficiare della nuova estromissione dal regime di impresa sono tutti gli immobili: terreni o fabbricati, diversi da quelli strumentali per destinazione, oltre che i beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni strumentali, nell’attività propria dell’impresa (come gli autocarri o le autovetture per le società che effettuano noleggi).
Tra gli immobili rientrano quindi:
- quelli strumentali per natura (cat. A/10, tutta la cat. B-C-D ed E) non direttamente utilizzati dall’impresa;
- gli immobili merce (delle imprese di costruzione);
- gli immobili classificati in bilancio come patrimonio, come gli immobili abitativi.
Sono esclusi gli immobili strumentali per natura e per destinazione, ovvero tutti gli immobili utilizzati direttamente ed esclusivamente dalla società nell’esercizio della propria impresa (a prescindere dalla categoria catastale di appartenenza), i beni mobili iscritti nei pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’esercizio dell’impresa (es. autoveicoli) ed i terreni della società operanti nel settore agricolo.
Requisiti ed effetti sui soci
Tutti i soci beneficiari della assegnazione o della cessione agevolata:
· devono risultare iscritti nel libro dei soci, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2015 (per le società di persone dovrebbe rilevare la presenza di un qualsiasi titolo avente data certa, mentre per le società di capitali – ormai prive del libro soci – dovrebbe rilevare l’iscrizione al Registro delle imprese);
· ovvero devono essere iscritti, entro il 30 gennaio 2016, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1º ottobre 2015.
A taluni soci possono essere assegnati beni “agevolati”, mentre ad altri soci beni “non agevolati”.
Nel caso di cessione agevolata, il socio non subisce, ovviamente, alcuna tassazione. Nel caso di assegnazione agevolata, invece, l’operazione si considera come distribuzione di utili in natura (quindi tassata), sia pure su una base imponibile ridotta rispetto a quella ordinaria (vale a dire il valore normale dei beni ricevuti).
Trasformazione in Società Semplice
L’agevolazione non riguarda solo le società di comodo, ma è estesa a tutte le società operative, in quanto può essere utilizzata da tutte le società: SNC, SAS, SRL, SPA e SAPA, anche in liquidazione.
Devono essere rispettate due condizioni:
1) la trasformazione in società semplice è ammessa solo alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni immobili agevolati. Questo presupposto è coerente con la finalità della società semplice alla quale è precluso lo svolgimento di un’attività commerciale.
Per la verifica dell’attività si deve analizzare l’oggetto sociale previsto nello statuto, che deve prevedere come oggetto esclusivo o principale quello della gestione dei beni agevolati (come avviene per le società di gestione immobiliare). Ulteriormente analizzando l’attività effettivamente svolta che deve essere almeno prevalentemente orientata alla gestione dei suddetti beni.
2) La seconda verifica va fatta sulla compagine societaria: compete solo se all’atto della trasformazione, la compagine è composta dagli stessi soci che erano tali al 30 settembre 2015. La necessità che la compagine sociale alla data di trasformazione non comprenda nuovi soci, deriva dalla circostanza che gli effetti dell’operazione agevolata coinvolgono tutti i soci della società trasformata. Non è invece inibitorio all’agevolazione il fatto che all’interno della compagine sociale esistente, possano variare le quote di partecipazione dopo il 30 settembre 2015 e prima della trasformazione regressiva.
Sulla plusvalenza da cessione, calcolata per gli immobili potendo applicare il valore catastale, viene versata una imposta sostitutiva delle imposte dirette e dell’Irap pari all’8% per le società operative e 10,5% per quelle non operative, mentre l’Iva si applica in misura ordinaria.
In alternativa all’Iva se la cessione viene assoggettata ad imposta di registro si beneficia dell’abbattimento alla metà e le imposte ipocatastali sono dovute in misura fissa. Il socio acquirente deve essere tale alla data del 30 settembre 2015.
La trasformazione in società semplice non sfugge all’obbligo del versamento dell’imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta per effetto della trasformazione, nella misura del 13 per cento.
La trasformazione in società semplice comporta l’applicazione dell’Iva, qualora tale imposta sia dovuta ai sensi dell’articolo 2, punto 5, del D.P.R. n. 633/72, trattandosi di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, in quanto successivamente alla trasformazione, la società semplice non è soggetto passivo ai fini Iva in quanto la mera gestione di beni immobili non è attività commerciale (ai sensi dell’articolo 4 del D.P.R. n. 633/72).
Costi dell’operazione
Sulla plusvalenza derivante dalla cessione o assegnazione ai soci, o trasformazione in società semplice, al posto delle usuali imposte sui redditi (Irpef, Addizionali, Ires, Irap e Inps), si paga un’imposta sostitutiva del 8% (10,5% per le società non operative o di comodo), calcolata sulla differenza del valore normale (valore di mercato, determinato ai sensi art. 9 co. 3 del Tuir), e il suo costo fiscalmente riconosciuto (valore di acquisto o residuo, se ammortizzabile).
Per gli immobili si può assumere quale valore normale – su istanza della società e al posto del prezzo di mercato – il loro valore catastale. È una previsione di favore in quanto sovente il valore catastale risulta inferiore non solo al prezzo di mercato, ma anche al costo fiscalmente riconosciuto del bene. In tal caso, non si forma alcuna base imponibile cui applicare la sostitutiva: tuttavia, la circolare 40/E/2002 aveva consentito la fruizione dell’agevolazione anche in questo caso, rettificando la precedente circolare 112/1999.
Il pagamento avviene per il 60% entro il 30 novembre 2016 e la restante parte entro il 16 giugno 2017 senza applicazione di interessi.
Per le imposte indirette sul trasferimento (imposta di registro), le aliquote sono ridotte alla metà, mentre le ipotecali e catastali sono dovute in misura fissa (€ 200,00 + € 200,00 ).
Sulle riserve in sospensione d’imposta è dovuta un’imposta sostitutiva del 13%.
Determinazione del valore catastale
Al posto del meno conveniente valore normale è possibile far riferimento al valore catastale, determinato applicando alla rendita catastale i moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell’art. 52 del D.P.R. 131/1986:
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categoria catastale immobile |
Moltiplicatore catastale da applicare alla rendita catastale rivalutata del 5% |
Moltiplicatore catastale da applicare alla rendita catastale non rivalutata |
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A (escluso A/10) e C (escluso C/1) |
120 |
126 |
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B |
140 |
147 |
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A/10 e D |
60 |
63 |
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C/1 e E |
40,8 |
42,84 |
Trattamento Iva
Ai fini dell’Iva non è prevista alcuna disposizione di favore e l’Iva deve essere applicata nei modi normali e con i consueti adempimenti di fatturazione e registrazione, questo per evitare problemi di incompatibilità con le direttive Ue.
Resta fermo quindi che, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, n. 6) del D.P.R. 633/1972, sono soggette a Iva «le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto». Sono comunque escluse dal campo di applicazione dell’Iva le assegnazioni che sottendono operazioni irrilevanti ai fini dell’imposta per mancanza del presupposto oggettivo (ad esempio, terreni non edificabili) o per mancanza del presupposto territoriale (ad esempio, un immobile situato all’estero).
Quando l’assegnazione ha ad oggetto beni con Iva non detratta vanno distinte due ipotesi:
1) se il bene è stato acquistato senza applicazione dell’Iva “a monte” la circolare 40/E/2002 ha ritenuto che l’assegnazione al socio di un bene per il quale «non è stata operata la detrazione all’atto dell’acquisto» costituisce operazione non soggetta all’imposta, analogamente a quanto avviene per la fattispecie di autoconsumo “esterno”;
2) se il bene è stato acquistato con addebito dell’Iva in rivalsa, ma resa indetraibile in forza di una disposizione di legge, l’assegnazione configura un’operazione esente ai fini Iva (articolo 10, comma 1, n. 27-quinquies).
Verifica condizioni per i Clienti dello Studio
I Clienti dello Studio saranno contattati per valutare le opportunità ad attuare delle operazioni societarie convenienti, al fine di un risparmio d’imposta.
Tavola riassuntiva
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Estromissione ditta individuale |
Assegnazione beni ai soci |
Cessione agevolata beni ai soci |
Trasformazione in società semplice |
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Soggetti interessati |
Imprese individuali |
Società di persone/capitali |
Società di persone/capitali |
Società di persone/capitali |
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Beni agevolabili |
Immobili strumentali |
Immobili strumentali per natura, con esclusione di quelli per destinazione |
Immobili strumentali per natura, con esclusione di quelli per destinazione |
Immobili strumentali per natura, con esclusione di quelli per destinazione |
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Dati di riferimento del possesso |
Posseduti al 31/10/2015 |
(non previsto) |
(non previsto) |
(non previsto) |
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Termine entro il quale eseguire l’operazione |
31/05/2016 |
30/09/2016 |
30/09/2016 |
30/09/2016 |
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Base imponibile |
Valore normale o catastale – (meno) costo fiscalmente riconosciuto |
Valore normale o catastale – (meno) costo fiscalmente riconosciuto |
Corrispettivo / valore normale o catastale – (meno) costo fiscalmente riconosciuto |
Valore normale o catastale – (meno) costo fiscalmente riconosciuto |
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Aliquote imposta sostitutiva |
8% |
8% (10,5% se di comodo) + 13% sulle riserve |
8% (10,5% se di comodo) |
8% (10,5% se di comodo) + 13% sulle riserve |
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Scadenze di versamento |
60% al 30/11/16 40% al 16/06/17 |
60% al 30/11/16 40% al 16/06/17 |
60% al 30/11/16 40% al 16/06/17 |
60% al 30/11/16 40% al 16/06/17 |
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Data decorrenza effetto |
01/01/2016 |
Data operazione |
Data operazione |
Data operazione |
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Effetti sul quinquennio del possesso |
Non si interrompe |
Decorre dalla assegnazione |
Decorre dalla cessione |
Non si interrompe |
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Agevolazione imposte dirette |
Nessun atto di trasferimento |
Imposta di registro ridotta al 50%; fisse ipocatastali |
Imposta di registro ridotta al 50%; fisse ipocatastali |
Imposte fisse |
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Agevolazione Iva |
nessuna |
nessuna |
nessuna |
nessuna |
Rinvio per approfondimento
Per un approfondimento normativo ed operativo, per gli utenti registrati, si rimanda alla sezione:
del sito web www.studioansaldi.it
01/03/2016