AMPLIATE LE CASISTICHE DI INVERSIONE CONTABILE CON IL REVERSE CHARGE DAL 2015
Per installazione di impianti, completamento di edifici e lavori di pulizia
La Legge di Stabilità 2015 ha introdotto alcune rilevanti modifiche in tema di imposta sul valore aggiunto, incrementando le ipotesi di applicazione del meccanismo di inversione contabile (c.d. reverse charge), estendendo tale sistema – a partire dalle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2015 – anche ad ulteriori ambiti del settore edile, del settore energetico e del settore della grande distribuzione, con l’intento di ridurre le ipotesi di frode nella riscossione dell’Iva.
Viene esteso il meccanismo di inversione contabile Iva (c.d. reverse charge) di cui all’art. 17 del D.P.R. n. 633/72 ai seguenti ambiti:
· prestazioni di servizi, relative ad edifici, di: pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento, a prescindere dalla tipologia contrattuale utilizzata;
· trasferimenti di quote di emissione di gas serra, altre unità, certificati relativi a gas ed energia elettrica (per un periodo di 4 anni);
· cessioni di gas ed energia elettrica ad un soggetto passivo rivenditore ex art 7-bis, co.3, lett.a) del D.P.R. n. 633/72 (per un periodo di 4 anni);
· cessioni di beni effettuate nei confronti di ipermercati, supermercati e discount alimentare (per un periodo di 4 anni ma previo rilascio di autorizzazione UE);
· modificando l’art. 74, co.7 del D.P.R. n. 633/72, si estende il regime della inversione contabile alle cessioni di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo.
Novità per i lavori di installazione impianti e di completamento di edifici
Nel citato art. 17, che già comprende le prestazioni di servizi e di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore, viene aggiunta una nuova lettera a-ter), che riguarda le prestazioni di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici.
L’intento è quello di far sfuggire tali prestazioni alle limitazioni della lett. a), applicabile esclusivamente alle prestazioni di servizi rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che costruiscono o ristrutturano immobili o nei confronti di appaltatori principali o altri subappaltatori.
Pertanto, con l’entrata in vigore della Legge di Stabilità, le prestazioni di installazione di impianti, eseguiti su beni immobili e fatturate dal 2015, richiedono l’applicazione dell’inversione contabile, in tutti i casi, senza limitazioni con riferimento ai soggetti appaltatori ed al settore edile, a nulla rilevando il settore in cui opera il committente della prestazione stessa.
Il predetto meccanismo non trova applicazione se:
û le prestazioni sono afferenti i beni mobili, come ad esempio il completamento di un impianto esistente;
û le operazioni rientrano nell’ambito delle cessioni di beni, in quanto la norma si riferisce esplicitamente alle sole prestazioni di servizi.
Dalla Relazione Tecnica che accompagna il provvedimento normativo, si evince come le modifiche operino in settori che secondo l’esperienza degli Stati comunitari sono ad alto rischio di evasione Iva, prevedendo pertanto il trasferimento dell’obbligo di versare l’imposta al destinatario della cessione di beni o della prestazione di servizi in luogo del soggetto cedente (meccanismo del reverse charge). Quindi le attività rientranti tra le prestazioni di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici sono quelli della categoria 43 della classificazione ATECO2007:
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cat. 43 |
LAVORI DI COSTRUZIONE SPECIALIZZATI |
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43.11.00 |
Demolizione |
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43.12.00 |
Preparazione del cantiere edile e sistemazione del terreno |
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43.13.00 |
Trivellazioni e perforazioni |
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43.21.01 |
Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione) |
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43.21.02 |
Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) |
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43.21.03 |
Installazione impianti di illuminazione stradale e dispositivi elettrici di segnalazione, illuminazione delle piste degli aeroporti (inclusa manutenzione e riparazione) |
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43.22.01 |
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione |
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43.22.02 |
Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione) |
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43.22.03 |
Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) |
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43.22.04 |
Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione) |
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43.22.05 |
Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione) |
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43.29.01 |
Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili |
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43.29.02 |
Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni |
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43.29.09 |
Altri lavori di costruzione e installazione nca |
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43.31.00 |
Intonacatura e stuccatura |
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43.32.01 |
Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate |
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43.32.02 |
Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili |
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43.33.00 |
Rivestimento di pavimenti e di muri |
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43.34.00 |
Tinteggiatura e posa in opera di vetri |
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43.39.01 |
Attività non specializzate di lavori edili (muratori) |
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43.39.09 |
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca |
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43.91.00 |
Realizzazione di coperture |
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43.99.01 |
Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici |
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43.99.02 |
Noleggio di gru ed altre attrezzature con operatore per la costruzione o la demolizione |
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43.99.09 |
Altre attività di lavori specializzati di costruzione nca |
Le parti più scure non sarebbero interessate dalla normativa
Da tale classificazione rimarrebbero escluse le attività con i codici 43.12 e 43.13 in quanto non strettamente riferite ad edifici, ma più ad attività di preparazione del cantiere e propedeutica alla costruzione e non a quella di completamento; il codice 43.21.03 in quanto non riferito ad edifici, bensì a strade e piste; il codice 43.91 in quanto più propriamente riconducibili all’attività di costruzione vera e propria e non a quella di completamento; il codici 43.99.02 in quanto un noleggio a caldo di attrezzature e macchinari.
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ESEMPIO DI FATTURA |
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Impresa impiantista ALFA Via Roma, 100 12051 ALBA CF e P.IVA 01234567890 BETA srl Via Verdi, 61 12051 ALBA CF e P.IVA 09876543210
FATTURA n. 001 del 12.01.2015
Lavori di installazione impianti …… € 2.600,00
Operazione senza addebito di imposta soggetta al regime del reverse charge ex art.17, commi 6 del DPR n.633/72 - l’applicazione dell’IVA è a carico del destinatario della fattura.
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Novità anche per i servizi di pulizia
Anche i servizi di pulizia sono interessati dall’inversione contabile, se riferite a prestazioni relative a beni immobili, come gli edifici, uffici, negozi e depositi. Si tratta anche in questa tipologia di prestazione di un ampliamento delle ipotesi in cui il fornitore emette fattura senza addebito dell’imposta che sarà assolta direttamente dal cessionario/committente soggetto passivo Iva, mentre non si applica, per esempio, verso le persone fisiche o i condomìni. Per questi ultimi, si deve continuare ad addebitare l’imposta, applicando anche la ritenuta se il committente è un condominio.
Il predetto meccanismo non trova applicazione se:
û il servizio di pulizia è riferito a beni mobili come gli impianti e macchinari;
û il cliente non è soggetto passivo Iva (ad esempio, soggetto privato, condominio, ecc.).
Per meglio individuare i soggetti interessati si ritiene possibile dare rilevanza al codice attività ATECO2007 adottato in modo tale da fare riferimento ai seguenti codici:
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81.21.00 |
Pulizia generale (non specializzata) di edifici |
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81.22.02 |
Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali |
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81.29.10 |
Altre di disinfestazione (se riferita agli edifici) |
Da tale classificazione rimarrebbero escluse le attività con i codici 81.29.91 e 81.29.99.
Pertanto, le imprese di pulizie hanno due diverse modalità di emissione delle fatture, a seconda delle caratteristiche soggettive del proprio cliente.
1° tipologia – a soggetti passivi Iva
L’articolo 17, commi 5 e 6, del D.P.R. 633/1972, prevede una deroga al principio generale che obbliga solo i «soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili» a versare dell’Iva, in quanto viene previsto che, per determinate operazioni, il «pagamento dell'imposta» debba essere effettuato dal cessionario del bene o dal committente del servizio, se soggetti passivi d’imposta nel territorio dello Stato. Con questo meccanismo il reverse charge, il cedente o il prestatore emettono una fattura «senza addebito d'imposta» e con l’annotazione «inversione contabile» e l’indicazione della relativa norma. Il cliente deve integrare il documento ricevuto «con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta» e deve registrarlo sia nel registro delle fatture emesse «entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese», sia nel registro degli acquisti «ai fini della detrazione». Quindi l’imposta, registrata sia a debito sia a credito, nella sostanza non viene versata dal cliente, a meno che non vi siano dei limiti alla detrazione, come accade ad esempio quando il cliente è soggetto all’indetraibilità per il pro-rata, causato da operazioni esenti.
2° tipologia – a soggetti “privati” o “condomini senza p.iva”
Per i servizi di pulizia verso questi soggetti (persone fisiche o condomìni senza partita Iva), le regole di fatturazione non sono cambiate dal 1° gennaio 2015, quindi si continua ad emettere le fatture con Iva. Per quelle verso i condomìni (con o senza amministratore), poi, non va dimenticata la ritenuta d’acconto del 4%, che deve essere trattenuta dal 1° gennaio 2007, come prevede dell'articolo 25-ter del D.P.R. 600/73, su tutti i corrispettivi per «prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi» effettuate nell'esercizio di impresa (codice tributo 1019 per acconto Irpef o 1020 se la prestazione è stata resa da una società di capitali).
Definizione di edificio
Una definizione di “edificio”, che può essere a tal fine validamente utilizzata, è contenuta nella risoluzione n. 46/E/1998, ove, riprendendo una circolare del Ministero dei Lavori Pubblici, è stato precisato che per “edificio e fabbricato si intende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”.
Si ritiene che rientrino in tale definizione sia i fabbricati civili che quelli ad uso industriale, commerciale, artigianale, nonché le parti di essi (ad esempio, singolo locale di un edificio).
Nella definizione di “edificio”, soprariportata, non dovrebbero rientrare i cosiddetti macchinari “imbullonati”, ancorchè ancorati al suolo.
Esempi pratici
Possibili intrecci tra contratti di appalto, subappalto e d’opera
Poiché la Legge di Stabilità mette mano all’articolo 17 del D.P.R. n. 633/1972 e “sottrae” alcune casistiche di inversione contabile alla necessaria presenza del subappalto, di fatto rende reverse applicabile oltre che ai subappalti, anche ai contratti di appalto o contratti d’opera.
Si possono allora verificare alcuni possibili “intrecci” che la precedente e la nuova normativa.
Si riportano, nella tabella di seguito, alcuni casi pratici.
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Soggetto che costruisce un edificio |
Ÿ su contratto di appalto ð applica l’Iva Ÿ su contratto di subappalto ð applica il reverse da lettera a) secondo la vecchia regola |
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Soggetto che realizza un impianto elettrico su un edificio
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Ÿ su contratto di appalto ð applica il reverse da lettera a-ter) secondo la nuova regola Ÿ su contratto di subappalto ð applica il reverse da lettera a-ter) secondo la nuova regola |
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Soggetto che effettua lavori di manutenzione su un impianto idraulico |
Ÿ su contratto di appalto ð applica il reverse da lettera a-ter) secondo la nuova regola Ÿ su contratto di subappalto ð applica il reverse da lettera a-ter) secondo la nuova regola |
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Soggetto che realizza un impianto di illuminazione di una strada |
Ÿ su contratto di appalto ð applica l’Iva Ÿ su contratto di subappalto ð applica il reverse da lettera a) secondo la vecchia regola |
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Soggetto che posa un pavimento ad un privato |
applica l’IVA in quanto il reverse non può trovare applicazione
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Soggetto che posa un pavimento ad una impresa
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Ÿ su contratto di appalto ð applica il reverse da lettera a-ter) secondo la nuova regola Ÿ su contratto di subappalto ð applica il reverse da lettera a-ter) secondo la nuova regola |
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Soggetto che vende una caldaia ad una impresa |
applica l’IVA in quanto trattasi di cessione di beni |
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Soggetto che effettua lavori di pulizia ad una impresa |
Ÿ su contratto di appalto ð applica il reverse da lettera a-ter) secondo la nuova regola Ÿ su contratto di subappalto ð applica il reverse da lettera a-ter) secondo la nuova regola |
Estensione anche alle cessioni di bancali in legno (pallet)
Come l’art. 74, commi 7 e 8 del D.P.R. n. 633/72 prevede l’applicazione del reverse charge alle cessioni di rottami, cascami, ecc (dove le cessioni sono imponibili Iva, con applicazione dell’imposta da parte dell’acquirente), per effetto delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2015 al comma 7 del citato art. 74, anche le cessioni di bancali in legno (c.d. “pallet”), recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo, sono assoggettate, a decorrere dall’1.1.2015, al predetto regime, con applicazione quindi dell’imposta da parte dell’acquirente (reverse charge).
Anche per tali operazioni, dal 1° gennaio 2015 il soggetto cedente dovrà quindi emettere fattura ad aliquota zero, obbligando il cessionario alla procedura di inversione contabile descritta in precedenza.
Adempimenti contabili
L’inversione contabile o reverse charge come noto rappresenta un’eccezione alla regola generale che vede quale debitore d’imposta colui che cede il bene o presta il servizio e prevede, quindi, che sia l’acquirente del bene o il committente del servizio ad assolvere l’imposta
Gli adempimenti cui sono tenuti i due soggetti sono pertanto i seguenti:
a) il soggetto passivo Iva, cedente o prestatore, emette la fattura senza evidenziare l’Iva e richiamando la norma che prevede l’applicazione di questo tipo di meccanismo (si parla tecnicamente in questo caso di emissione di fattura ad “aliquota zero”);
b) il soggetto passivo Iva, acquirente o committente, che riceve la fattura senza Iva, provvede ad integrarla annotando sul documento l’aliquota Iva corrispondente all’operazione effettuata e a registrarla sia nel registro acquisti che nel registro vendite, assolvendo in tal modo all’imposta.
Entrata in vigore dal 1° gennaio 2015
Questa nuova modalità di fatturazione riguarda tutte le operazioni «effettuate» dal 1° gennaio 2015, quindi, considerando che si tratta di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del relativo corrispettivo, eventualmente anticipato al momento della fatturazione, se il documento Iva viene emesso prima del pagamento. Quindi, al di fuori di quest’ultimo caso, anche per le prestazioni del 2014, pagate nel 2015, si applicherà il reverse charge.
Problemi applicativi da chiarire
In questo scenario davvero poco chiaro, le problematiche ancora da chiarire sono così sintetizzate:
s chi adotta uno dei codici attività ricompresi in classificazioni ATECO diverse da quelle evidenziate nella relazione tecnica, ma svolge – in quanto soggetto appartenente al settore edile – autonome prestazioni tipicamente riconducibili alle attività evidenziate nei codici 81.2 e 43 deve applicare anch’esso il meccanismo del reverse charge ?
s chi adotta uno dei codici attività ricompresi in classificazioni ATECO diverse da quelle evidenziate nella relazione tecnica, ma svolge – in quanto soggetto appartenente al settore edile – prestazioni tipicamente riconducibili alle attività evidenziate nei codici 81.2 e 43 ma nel contesto delle proprie attività tipiche (ad esempio il costruttore che per costruire deve demolire un rudere) è dubbio se in questo caso occorra applicare il meccanismo del reverse charge ?
s resta ad oggi ancora poco chiaro il trattamento da riservare alle prestazioni consistenti nella ordinaria e straordinaria manutenzione, sia con riferimento alle operazioni di installazione di impianti (ad esempio, l’intervento di sostituzione di una presa elettrica mal funzionante) e a quelle di completamento di edifici (si pensi ad esempio, alle tinteggiature sia esterne che interne che periodicamente vengono realizzate dopo anni dalla costruzione): su tali prestazioni le posizioni sono discordanti, ma l’opinione prevalente è nella direzione di ammettere anche per tali prestazioni l’applicazione del reverse charge.
E’ ragionevole pensare che in attesa di chiarimenti, l’Agenzia delle Entrate faccia salva l’applicazione delle sanzioni per comportamenti ritenuti non conformi al nuovo dettato normativo. L’esperienza vissuta con l’ipotesi del reverse charge nei subappalti in edilizia, non lascia certamente tranquilli.
12/01/2015